Cómo Tributan las Inversiones Inmobiliarias de No Residentes en España

1. Introducción al Marco de la Fiscalidad Internacional en España

La fiscalidad internacional es un pilar estratégico en la toma de decisiones para inversores no residentes con intereses en el mercado inmobiliario español. La rentabilidad y viabilidad de estas inversiones dependen directamente de una correcta comprensión de la interacción entre los convenios para evitar la doble imposición (CDI) y la normativa interna española. Este marco dual no es un mero formalismo; es el punto de partida indispensable para cualquier planificación fiscal, determinando la rentabilidad neta de la inversión antes de adquirir un solo activo.

El principal objetivo de los CDI es realizar un reparto del poder tributario entre el Estado de Residencia (ER) del inversor y el Estado de la Fuente (EF), que en el caso de bienes inmuebles es España. Este reparto varía significativamente según el tipo de renta:

• Tributación Exclusiva en Residencia: Ciertas rentas, como los salarios, generalmente se gravan de forma exclusiva en el país donde el perceptor es residente fiscal.

• Tributación Compartida: Otras rentas, y de forma destacada las inmobiliarias, están sujetas a gravamen tanto en el Estado de Residencia como en el Estado de la Fuente. Esta concurrencia de potestades tributarias da lugar a una "doble imposición jurídica", que los propios convenios buscan mitigar mediante mecanismos de deducción aplicados por el país de residencia.

Una vez que el convenio aplicable asigna a España el derecho a gravar las rentas inmobiliarias como Estado de la Fuente, entra en juego la legislación interna. Es la normativa nacional, concretamente la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), la que define con precisión el alcance, la base imponible y los tipos aplicables. Por tanto, para una planificación fiscal eficaz, es indispensable dominar este marco general antes de profundizar en las particularidades del IRNR.

Referencia normativa útil: al citar reglas del IRNR y sus obligaciones (retenciones, responsables, establecimiento permanente), conviene mencionar el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR, RDLeg 5/2004) y su Reglamento (RD 1776/2004). Para gastos deducibles de personas físicas UE/EEE y la exención por reinversión en vivienda habitual, apóyate además en la LIRPF (arts. 22–23 y 38) y el RIRPF (art. 41 y ss.). De forma específica: art. 24 TRLIRNR (gastos deducibles UE/EEE), art. 25 TRLIRNR (tipos 24%/19% y 19% en ganancias; retención del 3% en transmisiones, apdo. 2), y para rentas imputadas art. 27 TRLIRNR junto con art. 85 LIRPF (regla del 2%/1,1% sobre valor catastral). 

2. Generalidades del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) es un impuesto directo que grava las rentas obtenidas en territorio español por personas físicas y jurídicas que no tienen su residencia fiscal en España. Comprender sus principios fundamentales es crucial para un correcto asesoramiento, comenzando por la definición precisa de "contribuyente no residente".

• Personas Físicas

Se considera residente fiscal a una persona física que cumpla cualquiera de estos dos criterios, según el artículo 9 de la Ley del IRPF: 

a) La permanencia en territorio español durante más de 183 días en el año natural

b) La radicación en España del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. 

El incumplimiento de ambos criterios define al contribuyente como no residente.

• Personas Jurídicas

Se considera residente fiscal a una entidad jurídica que cumpla cualquiera de estos tres criterios, según el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: 

a) Haberse constituido conforme a las leyes españolas,

b) Tener su domicilio social en territorio español

c) Tener su sede de dirección efectiva en territorio español. 

El incumplimiento de todos estos criterios define a la entidad como no residente.

El principio fundamental del IRNR es que su nexo de sujeción no es la naturaleza jurídica del perceptor (si es persona física o sociedad), sino la forma en que se obtienen las rentas en España. Esta distinción es clave y da lugar a dos regímenes de tributación:

• Mediante Establecimiento Permanente (EP): Las rentas se obtienen a través de una estructura fija de negocio en España. Por lo general, la tributación se asimila a la del Impuesto sobre Sociedades. En el ámbito inmobiliario, se considera que existe un EP cuando se dispone de una persona contratada a tiempo completo para gestionar la actividad de arrendamiento, valorando además los medios materiales y personales disponibles en España y la habitualidad de la gestión (art. 13 TRLIRNR). 

• Sin Mediación de Establecimiento Permanente: Este es el régimen más común para inversores pasivos. Su característica principal es que la tributación se realiza de forma separada por cada devengo de renta, lo que implica una gestión fiscal fragmentada y periódica, a diferencia del cómputo anual del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.

A continuación, se analizarán en detalle las implicaciones de este último régimen, que afecta a la mayoría de las inversiones inmobiliarias de no residentes.

3. Regímenes de Tributación para Rentas Inmobiliarias Específicas

Esta sección constituye el núcleo del informe, donde se desglosan los tres tipos de rentas inmobiliarias más comunes: los rendimientos por arrendamiento, las rentas imputadas por inmuebles vacíos y las ganancias patrimoniales derivadas de su venta. El análisis pone de relieve las diferencias críticas en el tratamiento fiscal según la residencia del inversor (UE/EEE frente a residentes extracomunitarios), un factor que impacta directamente en la rentabilidad neta de la inversión.

3.1. Arrendamientos Urbanos

La tributación de los alquileres es el área donde las diferencias por residencia son más acusadas.

• Base Imponible y Gastos Deducibles: La base imponible se define como la totalidad de los ingresos brutos del alquiler. Aquí radica una distinción crucial:

  • Residentes extracomunitarios: Tributan sobre los ingresos íntegros, sin poder deducir ningún tipo de gasto asociado al inmueble.

  • Residentes en la UE / EEE: Tienen derecho a deducir los gastos previstos en la normativa interna española. Si el inversor es persona física, se aplican los gastos deducibles de la Ley del IRPF; si es persona jurídica, los de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 24 TRLIRNR).

• Tipos Impositivos y Reducciones: La carga fiscal varía significativamente según la procedencia del perceptor, como se sintetiza en la siguiente tabla:

A estos efectos, resulta de aplicación el art. 25.1.a TRLIRNR: 24% con carácter general y 19% para residentes en UE/EEE con intercambio de información.

Importante: La reducción del art. 23.2 LIRPF por arrendamiento de vivienda no es aplicable en IRNR. Desde 1-1-2024, en IRPF existen nuevas reducciones (90/70/60/50%) por la Ley 12/2023, útiles para comparar con no residentes, pero no trasladables al IRNR.

• Devengo y Plazos de Presentación: El devengo del impuesto se produce en el momento en que las rentas del alquiler son exigibles por el arrendador. La presentación del Modelo 210 se realiza de forma periódica:

  • Resultado a Ingresar: Primeros 20 días de abril, julio, octubre y enero.

  • Resultado Cero: Del 1 al 20 de enero del año siguiente.

  • Resultado a Devolver: A partir del 1 de febrero del año siguiente.

• Agrupación de Rentas: La normativa permite agrupar las rentas obtenidas de un mismo inmueble en la declaración trimestral, incluso si provienen de pagadores distintos. Esta opción (clave de tipo de renta 35) es especialmente útil para la gestión de alquileres de corta estancia con múltiples inquilinos.

• Modelos y obligados a retener (operativa práctica)

  • Si el pagador es empresa o profesional obligado a retener: debe practicar retención/ingreso a cuenta y presentar Modelo 216 (periódico) y 296 (resumen anual).

  • Si el pagador es un particular sin obligación de retener: el arrendador no residente declara mediante Modelo 210 en los plazos indicados.

  • Checklist: justificar gastos (UE/EEE), conservar contratos, facturas y recibos; verificar si procede IVA (alojamiento con servicios) o ITP en arrendamientos en casos residuales.

• Responsabilidad del arrendatario (matiz clave): La responsabilidad solidaria no alcanza a todo inquilino por el mero hecho de pagar la renta. Se liga al deber de retener: si el pagador está obligado a retener (empresa/profesional) y no retiene/ingresa, puede ser responsable solidario del importe que debió retener. Un particular sin obligación de retener no asume tal responsabilidad.

3.2. Rentas Imputadas (Inmuebles Vacíos)

Este régimen fiscal se aplica a los inmuebles urbanos que no están arrendados ni afectos a actividades económicas, es decir, que se encuentran vacíos y a disposición de su titular. Se trata de una renta presunta que solo aplica a personas físicas no residentes.

• Cálculo de la Base Imponible: El cálculo sigue las mismas reglas que en el IRPF para residentes, sin posibilidad de deducir gasto alguno:

  • 2,0% sobre el valor catastral del inmueble.

  • 1,1% sobre el valor catastral si este ha sido revisado en los últimos 10 años. (Conforme a la remisión del IRNR al art. 85 LIRPF).

• Tipo Impositivo y Devengo: Los datos clave de este régimen son:

  • Tipo General (Extracomunitarios): 24% (art. 25.1 TRLIRNR). 

  • Tipo Reducido (UE/EEE): 19% (art. 25.1 TRLIRNR). 

  • Devengo: 31 de diciembre de cada año. (art. 27 TRLIRNR). 

  • Plazo de Presentación: Durante todo el año natural siguiente al del devengo.

• Excepción para Personas Jurídicas: Aunque la regla general exime a las personas jurídicas de declarar rentas imputadas, existe una excepción crítica en casos de operaciones vinculadas. Si una sociedad no residente es propietaria de un inmueble vacío que es utilizado para fines particulares por partes vinculadas (como socios o administradores), la Administración Tributaria puede calificar un rendimiento por arrendamiento a valor de mercado (no se “imputa renta” como en Personas Físicas) cuando exista cesión de uso sin contraprestación adecuada. Evalúa también si, por la forma de gestión, podría apreciarse establecimiento permanente. 

3.3. Ganancias Patrimoniales (Venta de Inmuebles)

La tributación por la venta de un inmueble presenta particularidades de gran relevancia para la planificación de la desinversión.

• Cálculo de la Base Imponible: La ganancia se determina por la diferencia Valor de Transmisión - Valor de Adquisición.

  • Valor de Adquisición: Incluye el importe de compra más las inversiones y mejoras realizadas, así como todos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, ITP, IVA), minorado por las amortizaciones fiscalmente deducibles.

  • Valor de Transmisión: Corresponde al importe de la venta menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión asumidos por el vendedor (ej. plusvalía municipal).

• Tipo Impositivo y Retención Obligatoria: El tipo impositivo es del 19% para todos los no residentes, independientemente de su procedencia (art. 25.1.f TRLIRNR). El aspecto más crítico de la operación es la obligación que tiene el comprador de retener e ingresar en Hacienda el 3% del precio total de la venta (la contraprestación acordada), conforme al art. 25.2 TRLIRNR. Esta retención funciona como un pago a cuenta del impuesto final del vendedor y debe practicarse incluso si la operación genera una pérdida patrimonial. 

• Plazos y Presentación: La gestión de la venta implica dos plazos fundamentales:

a) Adquirente: Dispone de 1 mes desde la fecha de la venta para ingresar la retención del 3% mediante el Modelo 211.

b) Transmitente (No Residente): dispone de 3 meses adicionales, contados desde que finaliza el plazo del adquirente (total de 4 meses desde la transmisión), para presentar el Modelo 210 definitivo, calcular la ganancia real y liquidar el impuesto (pagando la diferencia o solicitando la devolución). Estos son los plazos reglamentarios vinculados a los modelos 211/210.

• Exenciones Aplicables (Residentes UE/EEE):

  • Reinversión en vivienda habitual en España: Aplicable si se reinvierte cumpliendo los requisitos del art. 38 LIRPF y art. 41 RIRPF; el procedimiento para no residentes UE/EEE está previsto en la Disposición Adicional 2.ª del RIRNR y la base legal de la exención en la Disposición adicional 7ª. del TRLIRNR.

  • Exención transitoria del 50%: Aplicable para inmuebles urbanos adquiridos entre el 12/05/2012 y el 31/12/2012 (DA 37 LIRPF), con sus exclusiones (por ejemplo, operaciones vinculadas)

• Diferencias por Residencia: A diferencia de los residentes de la UE/EEE, los residentes extracomunitarios deben tributar por las ganancias patrimoniales que se deriven de actos como la disolución de una comunidad de bienes o de una sociedad de gananciales.

El correcto cumplimiento fiscal no se limita al pago de impuestos; abarca también obligaciones formales y responsabilidades que los asesores deben conocer para proteger a sus clientes.

Refuerzos prácticos en transmisiones:

• Modelos: el comprador presenta Modelo 211 (retención 3%) en 1 mes; el vendedor no residente presenta Modelo 210 en 3 meses adicionales.

• Gastos deducibles: incluye la Plusvalía Municipal satisfecha por el vendedor (cuando proceda). Valora el método objetivo vs. real para optimizar la base de la plusvalía, según el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas locales (TRLRHL).

• Exención por reinversión (UE/EEE): aplicable si se reinvierte en vivienda habitual cumpliendo LIRPF art. 38 y RIRPF art. 41, aun siendo no residente UE/EEE.

• Exención 50% 2012: aclara su carácter transitorio y las exclusiones (vinculaciones, etc.).

4. Obligaciones Formales y Responsabilidades Derivadas

Un error común es creer que el cumplimiento fiscal para un inversor no residente finaliza con la liquidación del IRNR. Sin embargo, existen obligaciones formales y responsabilidades indirectas que, si se ignoran, pueden generar contingencias tanto o más gravosas que el propio impuesto. Se abordan a continuación dos aspectos cruciales: la necesidad de nombrar un representante fiscal y la responsabilidad que recae sobre el arrendatario.

4.1. Nombramiento de Representante Fiscal

La obligación de nombrar un representante fiscal en España varía drásticamente según el lugar de residencia del inversor:

• Residentes en UE/EEE: No tienen la obligación de nombrar un representante fiscal (salvo requerimiento expreso), pudiendo interactuar directamente con la Administración Tributaria.

• Residentes extracomunitarios: Están obligados a nombrar un representante en España en los siguientes supuestos relevantes para el sector inmobiliario:

a) Cuando operen a través de un Establecimiento Permanente.

b) Cuando la Administración Tributaria lo requiera expresamente, atendiendo a la cuantía y características de la renta obtenida o a la mera posesión del inmueble en España.

c) Cuando sean residentes en jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales.

Además, a falta de representante, las notificaciones pueden surtir efecto en el domicilio del responsable solidario o, tratándose de rentas inmobiliarias, en el lugar de situación del inmueble, conforme a los artículos 11.1 b), c) y 11.2 TRLIRNR.

4.2. Responsabilidad Solidaria del Arrendatario

Una de las figuras de mayor riesgo y menos conocidas es la responsabilidad solidaria del inquilino. La normativa establece que el arrendatario, en su condición de pagador de los rendimientos, puede ser responsable solidario de la deuda tributaria del arrendador no residente cuando estando obligado a retener/ingresar a cuenta no lo haya hecho (empresa o profesional). 

Esta responsabilidad no alcanza al inquilino particular que no está obligado a retener. A efectos de procedimiento, las notificaciones que la Administración Tributaria realice en el domicilio del arrendatario responsable tienen la misma validez legal que si se hubieran entregado directamente al contribuyente no residente, incluso si este último resulta ilocalizable. 

5. Conclusiones y Consideraciones Estratégicas

El marco fiscal del Impuesto sobre la Renta de No Residentes presenta una notable complejidad, con un impacto directo y sustancial en la rentabilidad neta de las inversiones inmobiliarias en España. Un análisis riguroso de su normativa revela varios puntos críticos que deben ser el eje de cualquier estrategia de planificación fiscal para inversores extranjeros.

A modo de síntesis, se destacan las siguientes conclusiones clave:

1. La Discriminación Fiscal Basada en la Residencia: La diferencia de trato entre inversores residentes en la UE/EEE y los extracomunitarios es el factor más determinante para la rentabilidad de los arrendamientos. La combinación de un tipo impositivo más bajo (19% frente al 24%) y, de forma crucial, la posibilidad de deducir gastos para los residentes comunitarios (art. 24 TRLIRNR), crea una brecha fiscal significativa que debe ser evaluada al estructurar la inversión.

2. La Relevancia de la Retención en la Transmisión: La retención obligatoria del 3% en las compraventas (art. 25.2 TRLIRNR) es un mecanismo de control fundamental para la Administración. Representa una consideración de flujo de caja ineludible para el vendedor y una obligación legal no negociable para el comprador.

3. La Carga Administrativa y de Cumplimiento: La gestión fiscal de un no residente se aleja del modelo anual del IRPF. Las obligaciones de presentación periódica (trimestral para alquileres), junto con las potenciales obligaciones de nombrar un representante y los riesgos de responsabilidad solidaria del inquilino, subrayan la necesidad de un asesoramiento profesional continuo y especializado.

En definitiva, una comprensión profunda de estas normativas es indispensable para guiar eficazmente a los clientes. Solo a través de un análisis detallado es posible estructurar las inversiones inmobiliarias de forma eficiente, optimizar la carga fiscal dentro del marco legal y mitigar los riesgos inherentes a la operativa transfronteriza en España. 

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